La sede di direzione è rilevante per le società

Il Sole 24 Ore 27 dicembre 2023 di Eugenio Della Valle

PERSONE GIURIDICHE LE VARIABILI IN CAMPO

 

Le coordinate della revisione la residenza fiscale delle società e degli enti non societari – così come previsto dall’articolo 3, comma 1, lettera c) della delega fiscale (legge 111/2023) – sono la best practice internazionale, i trattati contro la doppia imposizione sottoscritti dall’Italia e il coordinamento con la stabile organizzazione.

L’articolo 2 del decreto delegato relativo alla fiscalità internazionale – approvato in via definitiva dal Cdm del 19 dicembre – si muove all’interno di tali coordinate intervenendo sui criteri di determinazione della residenza fiscale di società ed enti non societari sia sul versante Ires che su quello Irpef (società di persone residenti e soggetti assimilati), rendendo coerente l’intervento con la disciplina dell’esterovestizione (articolo 73, comma 5-bis, del Tuir).

La revisione si articola confermando, da un lato, il criterio formale della sede legale e sostituendo, dall’altro, i criteri sostanziali della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale (il primo abbandonato anche ai fini della presunzione del comma 5-bis dell’articolo 73 del Tuir) con quelli della «sede di direzione effettiva» (place of effective management, meglio noto con l’acronimo Poem) e della «gestione ordinaria in via principale». La prima definita come la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso e la seconda come il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti, ancora, la società o l’ente nel suo complesso (il tutto fermo restando il profilo temporale).

La relazione illustrativa spiega le ragioni dell’intervento obliterativo dei criteri sostanziali della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale in funzione delle criticità interpretative che entrambi presentano (anche nei rapporti con la disciplina convenzionale per lungo tempo affidati a un’osservazione dell’Italia contenuta nel commentario all’articolo 4 del modello di trattato tipo Ocse). In particolare, nella relazione si legge che l’inserimento del criterio della «gestione ordinaria in via principale» tiene conto dell’orientamento di altri Paesi europei che lo impiegano se c’è «un effettivo radicamento della persona giuridica sul territorio, ma sorgono incertezze interpretative in merito al luogo di direzione effettiva», laddove, invece, l’impiego dell’espressione «in via principale» si giustifica come spartiacque rispetto alla figura della stabile organizzazione (e, invero, la gestione corrente di un ramo d’impresa configura una stabile organizzazione sub specie di sede di direzione o «place of management»). Ciò dovrebbe consentire di superare un orientamento della Cassazione penale che tende a sovrapporre i concetti di stabile organizzazione e residenza fiscale nell’esterovestizione.

In realtà, ove si abbia riguardo alla più recente giurisprudenza domestica di legittimità i “vecchi” criteri sostanziali della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale già erano letti conformemente ai nuovi (si veda la sentenza 1753/2023 della Cassazione).

Il concetto del Poem adottato dal decreto delegato non trova, però, corrispondenza a livello di orientamenti Ocse posto che la soluzione dei conflitti di residenza fiscale secondo il trend internazionale più recente, cui l’Italia si è uniformata in alcuni trattati (si veda, ad esempio, l’articolo 4 del trattato con il Canada del 2002 e con il Cile del 2015) è affidata a una Map, sebbene considerando a tal fine, insieme ad altri fattori, anche il Poem (il nostro Paese non ha optato per l’introduzione automatica di tale soluzione nei trattati esistenti, giusta la riserva apposta all’articolo 4 della Convenzione multilaterale).

Opportuno, infine, benché forse in sé insufficiente, il chiarimento della relazione illustrativa per cui, ai fini della direzione effettiva «non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi». L’intenzione è di escludere la rilevanza ai fini dell’attività di direzione e coordinamento degli articoli 2497 e successivi del Codice civile, approdo al quale è pervenuta la giurisprudenza della Cassazione (sentenza 43809/2015): intenzione che, tuttavia, non è perfettamente coerente con l’ampiezza della formula definitoria della sede di direzione effettiva (la «continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso»). E ciò perché nei gruppi multinazionali la società di vertice, o altra a ciò deputata, svolge compiti di regia verso le controllate. La nuova nozione di sede di direzione effettiva per alcuni (Contrino) non elimina così il rischio di un corto circuito tra normativa civilistica e fiscale e il collocamento presso la capogruppo italiana della residenza fiscale delle società estere che vi fanno capo.