Perdite, la deducibilità scatta per elementi certi e precisi

Il Sole 24 Ore 15 luglio 2024 di Cristina Odorizzi

Il quadro RS del modello Redditi SC chiede di indicare al rigo RS65 le perdite di esercizio: a colonna 1 le perdite rilevate a bilancio e a colonna 2 le perdite fiscali ex articolo 101, comma 5, del Tuir. Queste perdite comprendono anche le perdite imputate in esercizi precedenti la cui deducibilità è stata rinviata per assenza dei presupposti fiscali.

Perdite deducibili

In base all’articolo 101, comma 5, del Tuir, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. Si prevedono poi alcune situazioni in cui gli elementi certi e precisi sussistono ex lege e in particolare:

quando il debitore è interessato da procedure concorsuali o da una ristrutturazione dei debiti o da un piano attestato;

quando il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento. Sussiste la modesta entità se l’importo è fino a 5.000 euro per le imprese più rilevanti, e fino a 2.500 euro per le altre;

quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.

In tutti le altre ipotesi, il generico riferimento agli elementi certi e precisi implica la necessità di una valutazione caso per caso. La circolare 26/E/2013 ha chiarito che possono considerarsi come sufficienti elementi di prova tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva.

La circolare 26/E cita come altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria e incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive.

Individuazione dei mini-crediti

I “mini-crediti” sono una fattispecie in cui, ex lege, ricorrono gli elementi certi e precisi per la deducibilità delle perdite. Per quanto riguarda le modalità di calcolo, l’importo del credito si individua considerando il relativo valore nominale, comprensivo di Iva e con esclusione di interessi di mora e oneri accessori addebitati per inadempimento, al netto di eventuali incassi parziali e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale (circolare 26/E/2013).

Molto importante, poi, è ricordare che il limite quantitativo va verificato in relazione al singolo credito, se rappresentativo della singola obbligazione in essere; quindi, non è rilevante che, in relazione al medesimo debitore, sussistano più posizioni creditorie. Nel caso in cui, invece, le partite creditorie si riferiscano al medesimo rapporto contrattuale, la modesta entità va valutata sul saldo complessivo dei crediti, riconducibili al medesimo rapporto. Sempre la circolare 26/E/2013 ha chiarito che in presenza di crediti scaduti da almeno sei mesi e di crediti non scaduti, si assumono solo i crediti scaduti.

I crediti prescritti

Un’ulteriore ipotesi di sussistenza ex lege degli elementi di certezza e precisione è quella della prescrizione del diritto di credito. È una casistica di non semplice applicazione, posto che ai fini della prescrizione è necessaria l’assenza di attivi interruttivi da parte del creditore. Sul punto la circolare 26/E/13 ha dimostrato una certa rigidità, affermando che «resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale».

Tuttavia, con la pubblicazione del principio di diritto n. 16 del 29 dicembre 2021, l’agenzia delle Entrate ha precisato che la prescrizione del credito costituisce sempre «elemento certo e preciso a cui collegare la deduzione della relativa perdita e la rilevazione del periodo d’imposta in cui operarla».

Svalutazione dei crediti, deduzione circoscritta

La deduzione delle perdite e degli accantonamenti inerenti ai crediti commerciali richiede la corretta gestione e compilazione del modello Redditi SC 2024 (anno d’imposta 2023).

Va innanzitutto distinto il concetto di perdita su crediti da quello di svalutazione: si ha perdita del credito quando esso è divenuto definitivamente inesigibile, mentre si ha svalutazione quando il credito è solo temporaneamente non realizzabile (Cassazione, ordinanza 10686/2018).

Le perdite su crediti trovano disciplina fiscale nell’articolo 101, comma 5, del Tuir, che delinea le condizioni in base a cui una perdita su crediti diviene deducibile. Il tema delle svalutazioni crediti è regolato invece dall’articolo 106, commi 1 e 2, del Tuir.

La svalutazione dei crediti

Ai fini civilistici il principio Oic 15, al paragrafo 59, dispone che la svalutazione del credito deve essere operata «nell’esercizio in cui si ritiene probabile che il credito abbia perso valore». Il valore del credito va rettificato per tenere conto della perdita di valore stimata, mediante un apposito fondo di svalutazione. Dunque, i crediti sono rappresentati in bilancio al netto del fondo svalutazione crediti. Fondo che «è utilizzato negli esercizi successivi a copertura di perdite realizzate sui crediti» (Oic 15, paragrafo 65).

Ai fini fiscali la deducibilità della svalutazione crediti è legata a parametri quantitativi e quindi a prescindere dalla presenza di crediti effettivamente di dubbia esigibilità. L’articolo 106, comma 1, del Tuir consente la deducibilità della svalutazione dei crediti non assicurati nel limite dello 0,50% annuo del valore nominale dei crediti; fino però a un totale massimo del 5% del valore nominale dei crediti. L’eventuale superamento del limite del 5% (ad esempio per drastica riduzione dell’importo dei crediti a bilancio) impone la tassazione immediata dell’intero importo eccedente. In pratica, la norma fiscale consente la deducibilità della svalutazione in modo massivo senza alcuna indagine sulle caratteristiche dei crediti, ma ponendo uno sbarramento massimo rispetto all’importo della svalutazione.

Per quanto attiene ai crediti assicurati da escludere dalla base di calcolo dello 0,5%, la risposta a interpello 340/2023 ha chiarito che tale importo si determina con riferimento ai «massimali» delle polizze assicurative. Pertanto, devono ritenersi esclusi dal plafond di calcolo delle svalutazioni deducibili ai fini Ires i crediti commerciali coperti dai massimali di polizza, senza tener conto delle relative franchigie, che concorreranno a determinare le perdite su crediti nei periodi d’imposta in cui saranno soddisfatti i requisiti ex articolo 101, comma 5, del Tuir.

La compilazione del Redditi SC

La svalutazione dei crediti commerciali richiede la compilazione in primo luogo del quadro RS destinato ai crediti, sezione II, righi da RS64 a RS69 (per soggetti diversi da enti creditizi e finanziari), dedicato al coordinamento tra dati di bilancio e dichiarazione dei redditi. Il rigo RS64 va compilato inserendo il valore complessivo delle svalutazioni risultanti a fine 2022, distinguendo importo di bilancio (colonna 1) e importo fiscale (colonna 2). Nel rigo RS65 vanno indicate le perdite dell’esercizio: a colonna 1 le perdite da bilancio e a colonna 2 le perdite fiscalmente deducibili. Il rigo RS66 (solo ai fini fiscali) determina la differenza fra questi due importi, quale accantonamento residuo.

Nel rigo RS67 vanno inserite le svalutazioni dell’esercizio, nell’importo da bilancio e fiscale, conducendo quindi all’importo complessivo delle svalutazioni a fine 2023 (RS68), da rapportare al valore dei crediti a bilancio esposti ai fini fiscali al lordo del fondo svalutazione crediti (RS69, colonna 2).

Se in esito ai dati del quadro RS l’accantonamento operato nell’esercizio risultasse superiore allo 0,5% del valore di bilancio dei crediti, si determinerebbe una svalutazione in tutto o in parte fiscalmente deducibile da esporre a rigo RF31 (altre variazioni in aumento) utilizzando il codice 41 (eccedenza delle svalutazioni su crediti rispetto all’importo fiscalmente deducibile). Stesso meccanismo opera in caso di superamento della soglia assoluta del 5% per eccesso di accantonamenti complessivamente operati (si veda l’esempio a lato).